Imputación de rentas inmobiliarias por segunda vivienda durante el estado de alarma.

En este blog tratamos sobre la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF durante el estado de alarma, con un breve comentario a la consulta vinculante V1375-20, de 12 de mayo de 2020.

Hoy se cumple un año desde que la Dirección General de Tributos publicara la consulta vinculante por la cual se declara que, a los efectos de la imputación de rentas inmobiliarias, debe incluirse en el cómputo el periodo de tiempo en el cual se ha encontrado vigente el estado de alarma derivado de la pandemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

¿Qué dice la Ley al respecto?

El artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, denominado: “Imputación de rentas inmobiliarias”, dispone: “1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos,…, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados,…, el porcentaje será el 1,1 por ciento”.

Es decir, la imputación de rentas inmobiliarias por las segundas viviendas -inmuebles urbanos o rústicos distintos de la vivienda habitual que no se encuentren alquilados ni afectos a una actividad económica-, la norma establece que la renta imputada se cuantificará en el 2% del valor catastral (1,1% si se trata de valores revisados).

A diferencia de los inmuebles arrendados, que generan ingresos, en la imputación de rentas no se permite la deducción de ninguno de los gastos necesarios para la  adquisición y conservación de los referidos inmuebles, determinantes del rendimiento íntegro del capital inmobiliario, regulados en los artículos 13 y siguientes del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Continúa el artículo 85, en su apartado segundo diciendo remitiendo al artículo 11 de la misma Ley, en el que se refleja que: “3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos…”.

Es decir, la imputación de renta se realizará de forma proporcional al porcentaje de titularidad real de cada propietario, en caso de ser varios, y por el tiempo que efectivamente el inmueble ha sido de su propiedad. Y, en el supuesto de que sobre un mismo inmueble, alguien tenga la nuda propiedad y otro tenga el usufructo, será al usufructuario al que se le imputen las rentas por disponer del uso y disfrute.

Por último, el artículo 85 de la Ley culmina su redacción regulando la imputación de rentas en los supuestos de derechos de aprovechamientos por turnos.

Es decir, para el caso específico de que existan derechos de los titulares del inmueble de aprovechamiento por turnos, la imputación de rentas se prorrateará en función de la duración del período de aprovechamiento.

Conviene resaltar en este punto la terminología empleada por el propio legislador, utilizando términos como “susceptibilidad de uso”, “aprovechamiento” o “disfrute”, en lugar de otros que pudiera haber utilizado como “propiedad”, “tenencia” o “titularidad”.

¿Y ocurre igual en toda España?

Pues no. Existen dos excepciones en la legislación foral, en concreto, en el País Vasco a través del denominado “Concierto económico vasco”, y en la Comunidad Foral de Navarra. En ambos supuestos, no se imputan rentas a los inmuebles que, no siendo vivienda habitual, no se encuentren afectos a actividades económicas ni generen rendimientos de capital, ni estén en construcción o que, por motivos urbanísticos, no sean susceptibles de uso.

Vayamos al origen, ¿cuál es el fundamento de la imputación de rentas por inmuebles?

La titularidad desde luego que no, ya que el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ya define la naturaleza y objeto del referido impuesto describiéndolo como “un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley”.

Por su parte, en idéntico sentido se pronuncia el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por cuya virtud se define el hecho imponible del impuesto de bienes inmuebles: “la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: …c) De un derecho real de usufructo. d) Del derecho de propiedad.”

 El artículo 85 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas lo que somete a gravamen es “la capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, debiéndose excluir la vivienda habitual, la afectación del inmueble a una actividad económica, que el inmueble genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas”.

¿Cuál es la diferencia entre la titularidad de un inmueble y la capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble? A nuestro humilde juicio, se trata de una ficción jurídica para evitar que todos aquellos inmuebles (segundas y terceras residencias, garajes, etc.) que en la realidad se alquilan pero no se declaran por sus titulares, se sometan a gravamen por el mero hecho de la  titularidad de sus propietarios, pero “arrastran” a inmuebles que efectivamente están a disposición de sus titulares para determinadas épocas del año, como pudieran ser los períodos estivales vacacionales, semana santa, navidades, fines de semana, etc. véase “la casa de la playa, el apartamento en la montaña o la casa del pueblo”.

La tradicional e histórica justificación dada por la Dirección General de Tributos para imputar renta a los inmuebles que, no siendo vivienda habitual ni estando afectada a una actividad económica, ni generadora de rendimientos de capital, ni que se encuentre en construcción y que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, es que el inmueble estaba a disposición de su titular, es decir, el dueño del inmueble por el mero hecho de tenerlo, se le presume una capacidad económica por poder usar, disponer, aprovechar o utilizar el inmueble a su antojo, sin más limitaciones que las derivadas de su propia voluntad.

En el pasado, se han planteado posibles excepciones no contempladas en la ley para no imputar rentas a los titulares de los inmuebles, tales como enfermedades (ingresos prolongados en centros médicos) o por motivos laborales, que impedían a sus titulares, de facto, desplazarse a tales inmuebles y disponer de ellos. La Dirección General de Tributos basó sus respuestas en que tales excepciones, al no estar contempladas en la Ley, no podían ser consideradas como motivos para la no imputación de rentas. La opinión mayoritaria de la doctrina entendía y apoyaba con matices estas respuestas, pues se basaban en una imposibilidad de desplazamiento y consecuente imposibilidad de disfrute de los inmuebles que nacía del propio titular: impedimentos físicos, laborales o incluso personales (cuidado de familiares, p.ej.).

¿Qué ha ocurrido en el estado de alarma derivado de la pandemia de COVID-19?

Se ha impuesto a los ciudadanos la obligación de confinamiento en sus respectivas viviendas habituales y la limitación de desplazamientos no justificados. En este caso, la imposibilidad de desplazamiento y consecuente imposibilidad de disfrute de los inmuebles no nace de los propios titulares, sino del Estado, por lo que los titulares aunque quisieran disfrutar de los inmuebles, legalmente estaban impedidos de hacerlo.

¿Qué capacidad económica se pone de manifiesto al ser dueño de un inmueble al que no se puede acudir y disfrutar porque la normativa lo impide?

En otros supuestos, como pudiera ser el caso de un inmueble vacío que es ocupado ilegalmente por terceros en contra de la voluntad del propietario, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio por el propietario del inmueble (V1385-18), la Dirección General de Tributos concluyó que no procedía la no imputación de rentas en dicho supuesto debido a sus características en relación con el supuesto de exclusión establecido legalmente, consistente en que el inmueble genere rendimientos de capital, por la indemnización fijada en la sentencia que resolviera el procedimiento de desahucio, en la parte que correspondiera al lucro cesante o a la compensación por el valor de mercado de dicho uso y disfrute ilegal, si bien la existencia de este último rendimiento y su consiguiente sujeción al impuesto estaría condicionada a su reconocimiento en la referida sentencia.

Pues bien, la Dirección General de Tributos, a través de la consulta vinculante V1375-20, de 12 de mayo de 2020, entiende, a nuestro humilde parecer de forma errónea, que en el supuesto enjuiciado, a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias por el inmueble que no siendo vivienda habitual, ni está afecta a actividad económica ni genera rendimientos, debe incluirse en el cómputo el periodo de tiempo en el cual se ha encontrado vigente el estado de alarma derivado de la pandemia de COVID-19, teniendo en cuenta la obligación de confinamiento y limitación de desplazamientos que dicho estado implica.

En todo caso, para resolver cualquier duda al respecto, puede consultar al Departamento de Derecho Fiscal de Hispacolex, y su equipo especializado de abogados en Granada, Jaén y Málaga resolverá sus dudas al respecto. También puede contactar con nuestros abogados a través de nuestro formulario de contacto online.

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