Cómo tributan los préstamos entre particulares y/o empresas.

Autor: Luis Mochón López.

Consejero Académico de HispaColex

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

1.- La contemplación de los préstamos en la tributación indirecta (Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

Las operaciones de préstamo están exentas en la imposición indirecta, con independencia de la condición del prestamista.

Ello deriva del artículo 5.2 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, en virtud de la cual no se someterán a ninguna forma de imposición indirecta los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros valores negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión a cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de esas obligaciones u otros valores negociables.

Así, si el prestamista actúa como sujeto pasivo del IVA, ha de tenerse presente el art. 20.uno.18º.c) de la LIVA, en virtud de la cual quedan exenta “la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza”.

Si la operación queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la conclusión es la misma. El art. 7.1.B) del texto refundido de la Ley del referido impuesto, establece la sujeción de los préstamos. Por su parte, el art. 45.I.B).15 del citado texto recoge la referida exención. No obstante la exención, subsiste la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación por ITP.

2.- Tributación de los préstamos con garantía hipotecaria.

Como se ha visto toda operación de préstamo queda exenta en la imposición indirecta. Curiosamente, esta exención lleva a la tributación de la garantía hipotecaría. Y es que la constitución de derechos reales queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 7.1.B) de la Ley del ITP). A su vez, el art. 15.1 indica que el derecho de hipoteca, en garantía de un préstamo, tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.

Al quedar exento por la referida modalidad y estar en presencia de un acto valuable e inscribible en el Registro de la Propiedad, entra en juego la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados (art. 31.2 de la Ley del ITP).

Con respecto a la determinación del sujeto pasivo ha de indicarse que existe una importante polémica no resuelta de forma definitiva. El art. 29 de la Ley del ITP es un precepto confuso al indicar que será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Por su parte, el art. 68 del Reglamento del ITP establece que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

La jurisprudencia del orden contencioso-administrativo ha asumido tradicionalmente y sin poner en duda que el contribuyente es el prestatario que es la persona que insta la inscripción de la hipoteca. No obstante, recientemente y desde el ámbito civil (STS 23-12-2015), se ha puesta en duda esta identificación de sujeto pasivo al considerarse como abusiva una cláusula que imponía al consumidor el pago de gastos y tributos derivados de la constitución de la hipoteca.

Sin embargo, esta perspectiva jurisprudencial, además de ser minoritaria, no aborda directamente la determinación del sujeto pasivo al provenir del orden. En este sentido, la Dirección General de Registros y del Notariado (Resolución de 24-5-2017) sigue considerando al prestatario como sujeto pasivo.

3.- La contemplación de los préstamos en la tributación directa (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades).

3.1.- Los préstamos entre particulares.

En primer lugar, conviene aclarar que de conformidad con el art. 29.1.c) de la LIRPF “en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”. Esto implica que cuando el prestamista sea una persona física, la operación siempre deberá calificarse como generadora de rendimientos del capital mobiliario (art. 25.2).

Lo anterior lleva a la aplicación del art. 6.5 de la LIRPF, en virtud del cual “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos… del capital”. A su vez, el art. 40 ordena que estas rentas imputadas se valoren a precio de mercado y que se entenderá por tal el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

Esta presunción de retribución puede ser destruida en un doble sentido. Primero, que el préstamo no es retribuido (lo que suele ser muy habitual entre familiares) o que el interés pactado es diferente a legal del dinero.

El medio de prueba para desvirtuar esa presunción puede ser cualquiera admitido en derecho. Pero, desde una perspectiva práctica, la prueba se puede constituir presentando el contrato de préstamo ante la oficina liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

3.2.- Los préstamos entre sociedad y socio.

El prestamista puede ser tanto el socio o la sociedad. En cualquiera de los dos casos señalados, ha de partirse de la consideración de que se está en presencia de una operación vinculada (art.18 de la LIS y 41 de la LIRPF).

Ello implica que, además de cumplir con todas las obligaciones que conlleva el que la operación se califique como vinculada, el préstamo tenga, necesariamente, que declararse como retribuido al precio normal del mercado. Debe remarcarse que el préstamo tiene que considerarse necesariamente como retribuido. Por lo que la discusión solo puede girar acerca de determinar cual es el valor de mercado.

En este sentido, se ha considerado que el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes es más adecuado para valorar préstamos entre entidades vinculadas que el tipo de interés legal del dinero (STS 4-10-10).

Desde una perspectiva diferente, también, debe tenerse presente la limitación en la deducibilidad de gastos financieros recogida en el art. 16 de la LIS.

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