Aspectos más destacados del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas

En el BOE de 28 de diciembre de 2022 se ha publicado la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. A continuación, se resumen los aspectos más destacados del contenido de esta ley.

Se introduce el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas, con los fines de aumentar la recaudación y armonizar la normativa autonómica. Para evitar la doble imposición sobre el mismo hecho imponible, del impuesto sobre grandes fortunas se deduce el impuesto sobre el Patrimonio “efectivamente satisfecho” tal cual, euro por euro, sin más. Esto lógicamente solo aplica allí donde el impuesto no está bonificado al 100%. Donde está bonificado, como es el caso de Andalucía, Madrid o Galicia, no hay deducción posible.

Sus características principales son las siguientes:

a. Naturaleza y objeto.

Se trata de un tributo directo, personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto que supere el importe de 3.000.000 euros. Es un tributo estatal que no se podrá ceder a las comunidades autónomas.

b. Ámbito espacial.

Se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes forales vasco y navarro (cuya modificación se prevé expresamente) y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que forman parte del ordenamiento interno.

c. Ámbito temporal.

Se prevé que el impuesto se aplique en los dos primeros ejercicios que se devenguen desde la entrada en vigor de la norma, es decir, en 2022 y 2023, si bien se introduce una cláusula de revisión al final de su vigencia para evaluar su mantenimiento o supresión.

d. Base imponible, sujetos pasivos y exenciones.

Unos y otros se determinarán según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

e. Mínimo exento.

En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros. Es decir, no tendrán este mínimo exento quienes tributen por obligación real (no residentes).

f. Escala de gravamen.

La escala de gravamen se incluye a continuación:

g. Límite.

Se podrá aplicar un límite conjunto similar al ya existente para las cuotas de IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, cuando la suma de las cuotas íntegras del IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto de Solidaridad supere el 60% de la base imponible del IRPF, se reducirá la cuota del Impuesto de Solidaridad hasta alcanzar dicho límite, sin que la reducción pueda superar el 80% de la cuota del Impuesto de Solidaridad previa a dicha reducción. Para el cálculo de estas magnitudes se realiza una remisión plena a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.

En el caso de que la suma de “cuotas íntegras” de los tres impuestos exceda del 60% de la base imponible del IRPF, se reduce el Impuesto de las Grandes Fortunas hasta un máximo del 80%. Dicho de otro modo, el 20% como mínimo lo tendremos que pagar sí o sí, aunque se pase de aquel límite del 60% al que nos hemos referido antes.

No obstante, sucede que la cuota íntegra de cualquier impuesto es la que resulta de la aplicación de los tipos impositivos a la base liquidable, antes por tanto de deducciones y bonificaciones. Esto ocurre, como no podría ser de otra manera, en todas las Comunidades Autónomas, con independencia de que el impuesto sobre el patrimonio esté bonificado o no.

En la práctica, nos encontraremos con una consecuencia lógica: una cuota del Impuesto sobre el Patrimonio no pagada ocupa un espacio dentro del 60% de la base imponible del IRPF que es el que debería ocupar el de las Grandes Fortunas, que será el que resultará afectado por el límite, y ello en muchos casos lo reducirá en un 80%. Con ello la potencia recaudatoria del nuevo impuesto se reduce significativamente.

h. Deducciones.

Serán deducibles:

a) En el caso de obligación personal de contribuir, los impuestos satisfechos en el extranjero en los términos de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (sin perjuicio de lo que establezcan los tratados o convenios internacionales).

b) La cuota del Impuesto sobre el Patrimonio efectivamente satisfecha, antes referida.

i. Devengo, declaración y pago.

El impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y se exigirá mediante autoliquidación, que se deberá presentar cuando resulte cuota a ingresar.

No estarán obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna comunidad autónoma (es decir, los no residentes), salvo que la cuota de este impuesto resulte a ingresar. El plazo de declaración se regulará por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

Se modifica el artículo 65 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, de desarrollo parcial de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico español, para prever que el pago del impuesto se pueda realizar mediante los bienes que formen parte de dicho patrimonio.

j. Nombramiento de representante.

Deberán nombrar un representante que sea persona física o jurídica residente en España antes del fin del plazo de declaración del impuesto, a efectos de su relación con la Administración Tributaria, los siguientes sujetos pasivos:

a) Los no residentes en España que no lo sean en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE), en este último caso si existe normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y recaudación en los términos de la LGT.

b) Los residentes en España que se ausenten de este territorio después de la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no pertenezca a la UE o al EEE (en este caso, de nuevo, si tiene normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y recaudación), si su regreso a España se va a producir después de la finalización del plazo de presentación de la declaración del impuesto.

La designación del representante se deberá comunicar a la oficina territorial competente para presentar la declaración, con una comunicación de aceptación por el representante.

En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, afectando también al nuevo Impuesto de Solidaridad, se introduce una modificación que afecta a la tributación de los no residentes, que tributan en este impuesto por obligación real, es decir, por los bienes y derechos de los que sean titulares cuando estén situados, se puedan ejercitar o se hayan de cumplir en territorio español.

Como novedad, a efectos de esta tributación por obligación real, se entenderán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en dicho territorio.

Para determinar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se deberán sustituir por sus valores de mercado a la fecha de devengo. En el caso de inmuebles, se aplicarán los valores que determinen la base imponible según el artículo 10 de la ley (es decir, el mayor entre el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición).

De este modo, se trata de superar el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) (mantenido ya por algunos tribunales) en su reciente resolución V1947-22, de 13 de septiembre, en la que concluyó que “el Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.

No obstante y como conclusión, podemos destacar que la Ley por la cual se crea el impuesto, solidario y temporal, a las grandes fortunas, plantea serias dudas de constitucionalidad, en primer lugar por su tramitación (enmienda a una proposición de Ley), con el único objetivo de que su entrada en vigor fuese antes del 31 de diciembre, y por tanto, el devengo del tributo correspondiente a 2022 pudiese ser exigido; en segundo lugar, por las serias dudas que plantea frente a los principios de doble imposición por el mismo hecho imponible y confiscatoriedad; y en tercer lugar, por la posible infracción del principio de capacidad económica, constitucionalmente protegido.

No parece a nuestro juicio que se vayan realmente a cumplir los objetivos previstos en el preámbulo de la Ley: “Dos son las finalidades principales de este nuevo impuesto. La primera de ellas es recaudatoria, a fin de exigir, en estos tiempos de crisis energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas. La segunda finalidad es armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CC.AA., especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas CC.AA. que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CC.AA. en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto”.

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